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Latente Steuern und erstmaliger Ansatz von Leasingverträgen

MMag. Christoph Zimmel MMag. Christoph Zimmel

Bisher bestanden in der Praxis Unklarheiten bei der Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang mit Leasingverhältnissen. Um diese Unsicherheiten zu beseitigen, hat der International Accounting Standards Board (IASB) im Juli 2019 einen Entwurf mit Änderungsvorschlägen an IAS 12 „Ertragssteuern“ herausgegeben. Mit diesem soll auch das Erstansatzverbot latenter Steuern für die Abbildung von Leasingverhältnissen eingeschränkt werden. In unseren Beitrag gehen wir auf die derzeitige Sachlage ein und stellen Ihnen die geplanten Änderungen und deren Auswirkungen vor.

Die Thematik ist eigentlich nicht neu, bekommt jedoch durch die neuen Regelungen zur Bilanzierung von Leasingverträgen aus Sicht des Leasingnehmers eine Vielzahl von Anwendungsfällen. Konkret geht es um die Frage, ob das Verbot für temporäre Differenzen im Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes latente Steuern zu bilanzieren (initial recognition excemption) auch bei der Bilanzierung von Leasingverträgen aus Sicht des Leasingnehmers zur Anwendung kommt oder nicht. Fallen diese Geschäfte unter das Verbot für den erstmaligen Ansatz, so dürfen auch für Unterschiede, die sich aus der Entwicklung der steuerlichen bzw. IFRS Buchwerte in der Zukunft ergeben, keine latenten Steuern angesetzt werden.

Warum dürfen latente Steuern für temporäre Differenzen, die bereits im Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes von Vermögenswerten oder Schulden bestehen, nach IAS 12 nicht bilanziert werden?

Der Grund dafür liegt in dem Grundsatz der Neutralität von Anschaffungsvorgängen. Würde man latente Steuern im Zeitpunkt des Erstansatzes abgrenzen, müssten diese entweder gegen den angeschafften Vermögenswert oder die eingegangene Schuld oder aber gegen Aufwand bzw Ertrag gebildet werden. Um dies zu vermeiden, sieht IAS 12, mit wenigen Ausnahmen, ein Ansatzverbot vor.

Was sind die Effekte des Ansatzverbotes?

Da das Ansatzverbot auch für die künftige Entwicklung der temporären Differenzen gilt, kommt es zu einer Verzerrung der Konzernsteuerquote. Dies wird jedoch im Hinblick auf den Grundsatz der Neutralität von Anschaffungsvorgängen in Kauf genommen.

Wie werden die latenten Steuern bei der Bilanzierung von Leasingverträgen nach IFRS 16 in der Praxis gehandhabt?

Spätestens für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2019 beginnen, ist IFRS 16 verpflichtend anzuwenden. Demnach hat der Leasingnehmer einerseits ein Nutzungsrecht und andererseits eine Leasingsverbindlichkeit im Abschluss auszuweisen. Steuerlich handelt es sich in den meisten Fällen um operating Leasing. Dies bedeutet, dass die Leasingraten im Zeitpunkt der Zahlung steuerlich abzugsfähig sind – die Abschreibung des Nutzungsrechts ist dagegen aus steuerlicher Sicht unbeachtlich.

Geht man davon aus, dass die Rückzahlung der Leasingsverbindlichkeit in Form der Leasingraten steuerliche Wirkung entfaltet, stehen sich temporäre Differenzen auf Seiten des Nutzungsrechts und der Leasingsverbindlichkeit (vereinfacht) in gleicher Höhe gegenüber.

Anwender mit Regelbilanzstichtagen mussten sich bereits zum 1. Jänner 2019 Gedanken machen, ob sie latente Steuern für ihre erstmals als Leasingnehmer bilanzierten Leasingverträge ansetzen oder nicht.

Die Praxis war diesbezüglich nicht einheitlich. Drei verschiedene Sichtweisen finden sich in der Kommentarliteratur, die in einem Fall davon ausgeht, dass Nutzungsrecht und Leasingverbindlichkeit unter das Ansatzverbot für latente Steuern fallen, in den zwei weiteren Fällen wird dagegen mit unterschiedlicher Begründung argumentiert, dass das Ansatzverbot ins Leere geht.

Vorgeschlagene Anpassung in IAS12:

Das IASB hat im Juli 2019 den Entwurf für eine Änderung von IAS 12 herausgegeben, die auf den Punkt gebracht eine Rückausnahme vom Ansatzverbot für latente Steuern in jenen Fällen vorsieht, in denen sich im Zeitpunkt des Geschäftsfalles gleich hohe steuerpflichtige und abzugsfähige temporäre Differenzen gegenüberstehen.

Führt die erstmalige Bilanzierung eines Leasingvertrages nach IFRS 16 zu gleich hohen steuerpflichtigen bzw. steuerlich abzugsfähigen temporären Differenzen, so gilt das Ansatzverbot nicht und es sind latente Steuern für diese Differenzen anzusetzen. Im Bilanzausweis führt dies in der Regel im Zeitpunkt des Erstansatzes zu keinem aktiven oder passiven latenten Steuerposten, da in der Regel das Saldierungsgebot greift. Erst in weiterer Folge kommt es zum Ansatz von, bei Leasingverträgen, in der Regel aktiven latenten Steuern, da die steuerpflichtigen temporären Differenzen aufgrund der Abschreibung des Nutzungsrechts rascher abnehmen, als die abzugsfähigen temporären Differenzen aus der Entwicklung der Leasingverbindlichkeit.

Gibt es Beschränkungen für die Rückausnahme vom Ansatzverbot?

Die Ausnahme vom Erstansatzverbot ist für aktive und passive latente Steuern mit jenem Betrag beschränkt, der auf Basis einer Werthaltigkeitsprüfung als aktive latente Steuer angesetzt werden kann. Im Zeitpunkt des Ersteinsatzes ist zu beurteilen, ob es wahrscheinlich ist, dass die abzugsfähigen temporären Differenzen, die aus der unterschiedlichen Entwicklung von Nutzungsrecht und Leasingverbindlichkeit in der Zukunft entstehen werden, werthaltig sind. Nur wenn es wahrscheinlich ist, dass ausreichend steuerliche Gewinne zur Verfügung stehen, sind aktive latente Steuern zu bilanzieren. Um das Prinzip der Neutralität von Anschaffungsvorgängen zu wahren, stellt dieser Betrag an aktiven latenten Steuern auch den Maximalbetrag an passiven latenten Steuern dar. Sollte sich wegen mangelnder Werthaltigkeit ein niedriger aktiver latenter Steueranspruch ergeben, so gilt die Ausnahme vom Erstansatzverbot nur für die gleich hohe latente Steuerverbindlichkeit. Die darüber hinausgehende Verpflichtung ist dagegen von der Rückausnahme ausgenommen und darf nicht angesetzt werden.

Wie sind Vorauszahlungen und anfänglich direkte Kosten zu behandeln?

Wie dargestellt, gilt die Rückausnahme insoweit, als sich das Nutzungsrecht und die Leasingverbindlichkeit in gleicher Höhe gegenüberstehen. Dies führt zu der Frage, wie bei der Zugangsbewertung des Nutzungsrechts zu berücksichtigende Vorauszahlungen oder anfängliche direkte Kosten, im Licht der neuen Bestimmung zu behandeln sind. Sowohl Vorauszahlungen als auch anfängliche direkte Kosten erhöhen den Zugangswert für das Nutzungsrecht.

Sofern diese Beträge im Zeitpunkt der Transaktion das steuerliche oder IFRS Ergebnis verändern, kommt die schon bisher geltende Rückausnahme zur Anwendung und es sind auch für diese Differenzen latente (passive) Steuern anzusetzen.

Ab wann sind die Änderungen anzuwenden?

Der Entwurf sieht die retrospektive Anwendung der Änderungen bzw. Ergänzungen vor. Dabei besteht eine Erleichterung hinsichtlich der geforderten Einschätzung der künftig zu versteuernden Gewinne. Sie kann auf den Anfang der ersten zu berichtenden Vergleichsperiode unter Berücksichtigung der Verhältnisse zu diesem Stichtag vorgenommen werden. Der Effekt aus der retrospektiven Anwendung ist zu Beginn der Vergleichsperiode gegen den Gewinnvortrag zu buchen. Nachdem das Jahresende vor der Tür steht und für eine Anwendung des geänderten IAS 12 auf IFRS Abschlüsse zum 31. Dezember 2019 zusätzlich zur Beschlussfassung im IASB, die Übernahme der Änderung durch die EU erforderlich sind, ist Eile geboten. Die Kommentierungsfrist läuft am 15. November 2019 ab.