BFG-Entscheidung zur Zurechnung des Ergebnisses eines Gruppenmitglieds

Sachverhalt und Fragestellung

In den vorliegenden Sachverhalt sind mehrere Gesellschaften involviert. Die Erstbeschwerdeführerin (A-GmbH) ist seit 2011 Gruppenträgerin einer Unternehmensgruppe, der die Drittbeschwerdeführerin (C-GmbH) seit ihrer Gründung angehört. Daneben besteht seit 2006 eine weitere Unternehmensgruppe, deren Gruppenträgerin die Zweitbeschwerdeführerin (B-GmbH) ist. Im Rahmen von Umgründungsvorgängen, bei denen die E-GmbH als übertragende Gesellschaft auf die D-GmbH als übernehmende Gesellschaft verschmolzen wurde, wurde die A-GmbH als Gesellschafterin der untergehenden E-GmbH mit Anteilen der B-GmbH an der D-GmbH abgefunden. Nach dem Verschmelzungsvorgang waren die A-GmbH und die B-GmbH somit mit jeweils 50 % an der D-GmbH beteiligt. Die D-GmbH war ihrerseits zu 50 % an der C-GmbH beteiligt. Die Beteiligungsverhältnisse stellten sich damit wie folgt dar:

Im Jahr 2017 haben die Erst- und Zweitbeschwerdeführerin gemeinsam mit der D-GmbH einen Antrag auf Errichtung einer Beteiligungsgemeinschaft gestellt. Dabei wurde beantragt, dass die Erstbeschwerdeführerin als Hauptbeteiligte und die Zweitbeschwerdeführerin als Minderbeteiligte an der D-GmbH als Beteiligungskörperschaft fungieren. Das Ergebnis der D-GmbH sollte der Erstbeschwerdeführerin und der Zweitbeschwerdeführerin zu je 50 % zugerechnet werden. 

In weiterer Folge wurde hinsichtlich der Drittbeschwerdeführerin, der C-GmbH, deren Ergebnis zu 66,6667 % der Erstbeschwerdeführerin als Hauptbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft und zu 33,3333 % der Zweitbeschwerdeführerin als Minderbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft zugerechnet. Dagegen richtet sich die gegenständliche Beschwerde der beteiligten Gesellschaften. Das Ergebnis der C-GmbH sei ausschließlich der Erstbeschwerdeführerin, nämlich der A-GmbH, zuzurechnen. 

Strittig war daher, ob zwischen der Gruppenträgerin (A-GmbH) und dem Gruppenmitglied (C-GmbH) eine finanzielle Verbindung im Sinne des § 9 Abs 4 KStG vorgelegen ist, die zu einer ausschließlichen Zurechnung des Einkommens des Gruppenmitglieds zur Gruppenträgerin geführt hätte, oder ob die Ergebniszurechnung über die Beteiligungsgemeinschaft zu erfolgen hat (und damit das Ergebnis teilweise auch der B-GmbH zugerechnet werden kann). Mit anderen Worten war für das BFG die Frage relevant, wem das Ergebnis der C-GmbH zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang war auch zu prüfen, ob durch die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft eine neue Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG entsteht.

Ausführungen des BFG

Grundsätzlich wird bei Bildung einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG das Einkommen aller Gruppenmitglieder dem Gruppenträger zugerechnet. Voraussetzung dafür ist, dass die Gruppenmitglieder während des gesamten Wirtschaftsjahres mit dem Gruppenträger finanziell verbunden sind. Diese finanzielle Verbindung kann auch durch eine Beteiligungsgemeinschaft gemäß § 9 Abs 3 iVm Abs 4 KStG hergestellt werden. Vorliegend wurde zwischen der Erstbeschwerdeführerin, die A-GmbH, als Hauptbeteiligte und der Zweitbeschwerdeführerin, die B-GmbH, als Minderbeteiligte eine Beteiligungsgemeinschaft an der D-GmbH als Beteiligungskörperschaft im Sinne des § 9 Abs 4 TS 4 KStG gebildet. Die D-GmbH wurde durch diese Beteiligungsgemeinschaft Gruppenmitglied der Unternehmensgruppe der A-GmbH. Anzumerken ist hierbei, dass eine Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft auf Gruppenmitgliederebene seit dem AbgÄG 2010, BGBl I 2010/34 nicht mehr zulässig ist.

Entgegen der Ansicht der belangten Behörde führt die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft nach Auffassung des BFG jedoch nicht dazu, dass der Hauptbeteiligte dieser Beteiligungsgemeinschaft nunmehr Mitglied zweier Unternehmensgruppen ist. Die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft durch einen Gruppenträger einer bestehenden Unternehmensgruppe hat hingegen zur Folge, dass die bisher bestehende Unternehmensgruppe erweitert wird, nicht aber, dass eine neue – zweite – Unternehmensgruppe entsteht, da die Beteiligungsgemeinschaft selbst nur ein Vehikel zur Herstellung der erforderlichen finanziellen Verbindung ist.

Darüber hinaus ergibt sich aus der in § 9 Abs 6 Z 3 KStG 1988 enthaltenen Regelung, dass bei Beteiligungsgemeinschaften das Ergebnis des Gruppenmitglieds im Sinne der Z 1 und 2, an dem die Beteiligung besteht, den Mitbeteiligten im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft zuzurechnen ist. Die in dieser Bestimmung vorgesehene Ergebniszurechnung zwischen den Beteiligten der Beteiligungsgemeinschaft gilt daher nur für jene Beteiligungskörperschaft, die unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft von den Beteiligten der Beteiligungsgemeinschaft selbst gehalten wird. Für die Frage, welche Beteiligungskörperschaft von der Ergebnisaufteilungsbestimmung des § 9 Abs 6 Z 3 KStG erfasst wird, ist die Regelung des § 9 Abs 3 TS 3 KStG hingegen nicht anzuwenden.

Dementsprechend ist das Ergebnis der C-GmbH der A-GmbH nicht im Wege der Beteiligungsgemeinschaft mit der B-GmbH zuzurechnen, da die von dieser Beteiligungsgemeinschaft erfasste Beteiligungskörperschaft nur die D-GmbH ist und durch die Beteiligungsgemeinschaft selbst keine neue Unternehmensgruppe entsteht, sondern lediglich die bestehende Unternehmensgruppe mit der A-GmbH als Gruppenträgerin erweitert wird. Da die A-GmbH selbst über eine ausreichende finanzielle Verbindung zur C-GmbH verfügt, ist ihr auch das Ergebnis dieses Gruppenmitgliedes zu 100% zuzurechnen. Für die Zurechnung des Ergebnisses der C-GmbH als Gruppenmitglied kommen daher die Bestimmungen des § 9 Abs 4 TS 1 und TS 3 KStG, wie in der Beschwerde dargelegt, zur Anwendung.

Fazit

Im Ergebnis war das Einkommen der C-GmbH der A-GmbH zu 100% zuzurechnen. Das BFG stellt damit klar, dass, wenn eine ausreichende finanzielle Verbindung zum Gruppenträger bzw. zu einer beteiligten Körperschaft iSd § 9 Abs 4 TS 1 und TS 3 KStG bereits ohne Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft gegeben ist, die Zurechnung des Ergebnisses dieses Gruppenmitgliedes weiterhin in vollem Umfang nach Maßgabe des § 9 Abs 4 TS 1 und TS 3 KStG erfolgt. Hingegen hat keine Zurechnung des Ergebnisses nach der Zurechnungsregelung für Beteiligungsgemeinschaften nach § 9 Abs 6 Z 3 KStG zu erfolgen.

Aufgrund fehlender Rechtsprechung des VwGH zur Frage, ob durch die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft durch den Gruppenträger einer bestehenden Unternehmensgruppe eine neue Unternehmensgruppe entsteht und welche Auswirkungen dies auf die Ergebniszurechnung der Gruppenmitglieder hat, an denen die Beteiligungskörperschaft beteiligt ist, hat das BFG die ordentliche Revision gegen diese Entscheidung für zulässig erklärt. Eine Amtsrevision wurde jedoch nicht erhoben.

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