BFG-Entscheidung zum Mantelkauftatbestand

Sachverhalt und Fragestellung

Im vorliegenden Fall geht es um die Frage, ob die Beschwerdeführerin (eine GmbH) die in den Jahren 2009 bis 2013 erlittenen steuerlichen Verluste in den Jahren 2014 bis 2016 steuerlich geltend machen kann. In der Zwischenzeit hat das Unternehmen der Beschwerdeführerin mehrere Änderungen erfahren: Im Juni 2010 hatte der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Beschwerdeführerin einen Liquidationsantrag mit sich selbst als Liquidator gestellt. Im August 2012 wurde der Antrag gestellt, den Liquidator abzuberufen, die GmbH fortzuführen und einen neuen Geschäftsführer zu bestellen. Dazu wurden 55 % der Anteile der Beschwerdeführerin an eine andere GmbH veräußert. 2014 wurde der Schwerpunkt der Unternehmenstätigkeit von "Erwerb, Entwicklung und Verkauf von Immobilien" auf "Vermittlung von Investitionen in Immobilienprojekte" geändert.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat die zuständige Behörde die Auffassung, dass die vorgenommenen Änderungen die Kriterien des Mantelkaufs nach § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG erfüllen und somit der Verlustabzug unzulässig war. Demzufolge wurden die ab dem Jahr 2014 geltend gemachten Verlustvorträge weitgehend nicht anerkannt. Der Hauptvorwurf ist, dass die Anteile an der GmbH nur zum Zwecke der Verlustverwertung erworben wurden und der bisherige Geschäftsführer nur zu diesem Zweck neben einem anderen neuen Geschäftsführer formell weiterhin als Geschäftsführer auftrat.

Für das BFG war nun die Frage relevant, ob die vorgenommenen Änderungen die Kriterien eines Mantelkaufs erfüllen und damit zusammenhängend, ob die Verlustverwertung zulässig war.

Entscheidung des BFG

Grundsätzlich steht das Recht Verlustvorträge geltend zu machen ab dem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht mehr gegeben ist (=Mantelkauf). Der Mantelkauftatbestand zielt also darauf ab, Verlustverwertungen zu unterbinden, wenn die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft verändert oder sogar gänzlich aufgegeben wird. Die wirtschaftliche Identität setzt sich dabei aus dem Vermögen der Gesellschaft (wirtschaftliche Struktur), der Identität ihrer Anteilseigner (Gesellschafterstruktur) und ihrer Leitung (organisatorische Struktur) zusammen. Zur Erfüllung des Tatbestands müssen die wesentlichen Änderungen der wirtschaftlichen und organisatorischen Struktur sowie der Gesellschafterstruktur im Gesamtbild der Verhältnisse kumulativ verwirklicht sein.

Eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur liegt vor, wenn entweder alle oder die überwiegende Mehrheit der Geschäftsführer ersetzt werden. Hierbei geht die herrschende Lehre davon aus, dass eine Änderung von 75 % der Geschäftsführer als „überwiegende Mehrheit“ anzusehen ist. Formal betrachtet war diese prozentuelle Hürde zwar nicht erreicht, jedoch hat faktisch eine wesentliche Änderung stattgefunden, da die Geschäftsführung vom bisherigen Geschäftsführer tatsächlich nicht mehr ausgeübt wurde. Somit lag für das BFG eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur vor.

Eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur wird angenommen, wenn die wirtschaftliche Einheit der Körperschaft, die sich aus Vermögen und Tätigkeiten ergibt und mit dem bisherigen Unternehmenszweck verbunden ist, verloren geht. Dabei kann es sich um eine qualitative und/oder quantitative Änderung handeln. In diesem Fall hat sich die Tätigkeit des Unternehmens insofern geändert, als der Schwerpunkt der Unternehmenstätigkeit seit 2014 von "Erwerb, Entwicklung und Verkauf von Immobilien" auf "Vermittlung von Investitionen in Immobilienprojekte" geändert wurde. Nach der Auffassung des BFG blieben trotz dieser Umstellung die Branche und der Unternehmensgegenstand im Wesentlich unverändert. Vielmehr erfolgte ein kontinuierlicher Erweiterungsprozess. Da kein planmäßiger Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen bestand, ist das BFG zum Schluss gekommen, dass eine wesentliche wirtschaftliche Strukturänderung nicht vorliegt.

Eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur im Rahmen des Mantelkauftatbestandes liegt vor, wenn mehr als 75 % der vor dem Erwerb bestehenden Gesellschafter (bezogen auf das stimmberechtigte Kapital) ausgetauscht werden. Da im vorliegenden Fall nur 55 % der Anteile veräußert wurden, war gleichfalls eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur nicht vorliegend.

Fazit

Im Ergebnis sind für das BFG die Anforderungen an das Vorliegen eines steuerlich schädlichen Mantelkaufs nicht erfüllt, da in diesem Fall nur eines der drei erforderlichen Elemente eines Mantelkaufs erfüllt war (wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur), die anderen beiden Elemente jedoch nicht (wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur und der Gesellschafterstruktur).

Praktisch interessant ist dabei vor allem die Auffassung des BFG, dass gegenständlich keine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur vorliegt, da dieses Kriterium in der Praxis besonders oft mit Unklarheiten verbunden ist.

Nachdem eine Amtsrevision bereits erhoben wurde, bleibt abzuwarten, wie der VwGH den gegenständlichen Fall beurteilen wird.

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