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VAT Journal Oktober 2017

Neuerungen bei Reihengeschäften

Reihengeschäfte liegen vor, wenn mehrere, zumindest aber drei Unternehmer Umsatzgeschäfte über den gleichen Gegenstand abschließen und dieser physisch unmittelbar vom ersten zum letzten Unternehmer in der Kette transportiert wird.

Auch bei Reihengeschäften unterliegt jede Lieferung gesondert der Umsatzsteuer. Bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften innerhalb der EU kann jedoch nur eine Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerbefreit sein. Die Ermittlung dieser sogenannten „bewegten“ Lieferung führt regelmäßig zu Schwierigkeiten: Die österreichische Finanzverwaltung (Rz 450 UStR) stellt darauf ab, welcher Unternehmer den Transport durchführt bzw. den Transportauftrag erteilt. Demgegenüber sind nach Ansicht des EuGH bei der Ermittlung der bewegten Lieferung alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen und es ist insbesondere zu prüfen, in welchem Mitgliedstaat die Unternehmer jeweils Verfügungsmacht über den Gegenstand erwerben.

In einem neuen Urteil (EuGH 26.07.2017, Rs C-386/16, Toridas) stellt der EuGH entscheidend darauf ab, ob der erste Unternehmer in der Kette vor Ausführung der Lieferung von seinem Kunden (= mittlerer Unternehmer) über die erfolgte Weiterveräußerung der Ware informiert worden ist. Ist dies der Fall, so muss die Lieferung des ersten Unternehmers als steuerpflichtige Inlandslieferung behandelt werden. Die Lieferung des mittleren Unternehmers an dessen Kunden stellt dann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die bewegte innergemeinschaftliche Lieferung dar. 

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„Gebrochene“ Transporte am Prüfstand der Rechtsprechung

Warenlieferungen durch Unternehmer an unternehmerische Kunden im EU-Ausland sind als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerbefreit, wobei es grundsätzlich irrelevant ist, ob der Transport durch den Lieferanten oder durch den Kunden durchgeführt bzw. beauftragt wird.

Wird der physische Transport dagegen bis zu einem bestimmten inländischen Ort vom Lieferanten und der Weitertransport ins EU-Ausland durch den Kunden durchgeführt (sogenannter „gebrochener“ Transport), so ist die Finanzverwaltung bisher davon ausgegangen, dass eine steuerpflichtige Inlandslieferung durch den Verkäufer und ein anschließendes innergemeinschaftliches Verbringen aus Österreich in das EU-Ausland durch den Kunden vorliegt (BMF, USt-Prot 2010).

Der VwGH (27.04.2017, Ro 2015/15/0026) hat diese Ansicht nunmehr verworfen und bestätigt, dass auch bei einer Aufteilung der Transportverantwortlichkeit auf Lieferant und Kunde weiterhin eine durchgehende steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt. Ebenso stehen bloß tatsächliche Unterbrechungen des Transports der Steuerbefreiung nicht entgegen.

Unternehmer können derartige „gebrochene“ Transporte daher als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen behandeln. Sie müssen in diesem Fall zur Erfüllung ihrer Nachweispflichten jedoch sicherstellen, dass sie vom Abnehmer Nachweise über den tatsächlich erfolgten Transport der Waren in das EU-Ausland erhalten.

Die mit Transportunterbrechungen verbundenen umsatzsteuerlichen Gefahren zeigt ein aktuelles Urteil des BFG (BFG 11.05.2017, RV/2101813/2014) auf: Der Unternehmer hat hierbei Waren im EU-Ausland erworben,  diese in Österreich umpacken und anschließend zu seinem (bereits vorab bekannten) Kunden in einem anderen Mitgliedstaat weitertransportieren lassen. Der Einkauf ist vom Unternehmer als innergemeinschaftlicher Erwerb in Österreich erklärt worden, der Verkauf als innergemeinschaftliche Lieferung. Das BFG geht hingegen von einem direkten Warentransport aus dem Herkunftsland in das Bestimmungsland (Land des Endkunden) aus, da der Endkunde bereits von vornherein festgestanden hat. Der Unternehmer hätte daher im Bestimmungsland einen innergemeinschaftlichen Erwerb und den Weiterverkauf als dort steuerpflichtige Inlandslieferung erklären müssen. In Österreich würden sich grundsätzlich keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen ergeben. Da der Unternehmer jedoch mit seiner österreichischen UID-Nummer aufgetreten ist, muss er einen (sog. „fiktiven“) innergemeinschaftlichen Erwerb ohne Möglichkeit eines VSt-Abzugs in Österreich besteuern, solange er die Besteuerung des tatsächlichen innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsland nicht nachweisen kann.

In Anbetracht der neuen Rechtsprechung sollten betroffene Unternehmer ihre Logistikprozesse auf die korrekte umsatzsteuerliche Abbildung hin überprüfen.

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Kein VSt-Abzug aus Beratungskosten bei Beteiligungsverkauf

Im Zusammenhang mit dem Verkauf von Beteiligungen fallen oftmals Beratungskosten an. In einem aktuellen Urteil (VwGH 28.06.2017, Ro 2015/15/0014) hat der VwGH entschieden, dass der Verkäufer aus derartigen bezogenen Beratungsleistungen nicht zum VSt-Abzug berechtigt ist, da diese im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem umsatzsteuerbefreiten Verkauf der Gesellschaftsanteile stehen.

Der Vorsteuerabzug aus vom Erwerber bezogenen Beratungsleistungen i.Z.m. dem Erwerb von Beteiligungen bleibt dagegen weiterhin zulässig. Wird die Beteiligung innerhalb von fünf Jahren wieder veräußert, so ist jedoch eine anteilige Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (BMF, USt-Prot 2009).

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Ermäßigter Steuersatz für Online-Zeitungsabo als Zugabe

Der Verkauf von Zeitungsabos unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 10%, während für Online-Abos (z.B. „Paywall“ auf der Homepage, e-paper in PDF-Format) der Normalsteuersatz von 20% fällig wird.

Erhält ein Print-Abonnent zusätzlich zur physischen Zeitung einen kostenlosen Onlinezugang, so handelt es sich dabei nach Ansicht des BFG (31.08.2017, RV/3100837/2015) um eine unselbstständige Nebenleistung zum Print-Abo. In diesen Fällen unterliegt das gesamte Entgelt dem 10%igen Steuersatz und muss nicht wie vom Finanzamt gefordert ein (Online-)Anteil mit 20% besteuert werden. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb isolierter Online-Abos angeboten wird, der unverändert dem Normalsteuersatz unterliegt.

Vom BFG nicht behandelt wurde die Frage, welcher Steuersatz anzuwenden ist, wenn für die Kombination aus Print- und Online-Abo ein höherer Betrag als für ein reines Print-Abo zu entrichten ist. Zumindest aus Sicht der Finanzverwaltung (vgl. auch Rz 349 UStR) dürfte hier weiterhin eine Aufteilung in Print-Anteil mit 10% und Online-Anteil mit 20% USt erforderlich sein.

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Steuerbefreiung für Zusammenschlüsse von Banken und Versicherungen nicht unionsrechtskonform

In einer Serie aktueller Judikate (EuGH 21.09.2017, Rs. C-616/15, Kommission/Deutschland; 21.09.2017, Rs. C-605/15, Aviva; 21.09.2017, Rs. C-326/15, DNB Banka) befasst sich der EuGH mit der Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen von Zusammenschlüssen von Personen an ihre Mitglieder (Art. 132 Abs. 1 lit. f. MWSt-SystemRL 2006/112/EG). Diese Befreiungsbestimmung wurde bisher als unionsrechtliche Grundlage für § 6 Abs. 1 Z 28 erster Satz UStG angesehen, wonach Leistungen von Zusammenschlüssen von Unternehmen, die überwiegend Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze an ihre Mitglieder tätigen, unter bestimmten Voraussetzungen steuerbefreit sind.

In seinen Urteilen kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 lit. f. MWSt-SystemRL aufgrund der systematischen Stellung und der Überschrift des Art. 132 von vornherein nur anwendbar ist, wenn es sich um Zusammenschlüsse gemeinnütziger Unternehmer handelt. Zusammenschlüsse von Banken oder Versicherungen sind daher von der Befreiung nicht erfasst.

Aus der EuGH-Rechtsprechung ergeben sich für österreichische Unternehmer keine unmittelbaren Auswirkungen, da sich der Zusammenschluss weiterhin auf das günstigere nationale Recht berufen und die Steuerbefreiung damit anwenden kann. Die EuGH-Rechtsprechung könnte vom österreichischen Gesetzgeber jedoch mittelfristig zum Anlass genommen werden, die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 28 erster Satz UStG in der bestehenden Form abzuschaffen. Auch die unionsrechtlich ebenfalls nicht gedeckte Befreiung für Umsätze zwischen derartigen begünstigten Unternehmern („Interbanken-Umsätze“) in § 6 Abs. 1 Z 28 zweiter Satz UStG könnte dann auf dem Prüfstand stehen.

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VwGH gestattet Ist-Besteuerung für sämtliche Freiberufler-GmbHs

Einzelunternehmer, die ertragssteuerlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit (i.S.d. § 22 Z 1 EStG) erzielen, dürfen umsatzsteuerlich die sog. Ist-Besteuerung anwenden: Die Umsatzsteuer für erbrachte Leistungen muss dabei erst dann an das Finanzamt gemeldet und entrichtet werden, wenn das Entgelt vom Kunden vereinnahmt worden ist. Die bei Freiberuflern oft schwierige Ermittlung des Leistungszeitpunktes entfällt damit. Betroffenen Unternehmer profitieren des Weiteren von dem mit der Ist-Besteuerung verbundenen Stundungseffekt.

Werden die gleichen Tätigkeiten in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ausgeübt, war die Anwendung der Ist-Besteuerung bisher dagegen nur in einzelnen Branchen zulässig,  insbesondere bei Rechtsanwälten und Steuerberatern. Der VwGH hat diese Einschränkung nun in einem aktuellen Urteil (VwGH 28.06.2017, Ro 2015/15/0045) aufgrund europarechtlicher Vorgaben aufgehoben. Daher dürfen in Zukunft sämtliche Unternehmer die Ist-Besteuerung branchen- und rechtsformunabhängig anwenden, sofern die ausgeübten Tätigkeiten dem Grunde nach zu Einkünften aus selbstständiger Arbeit (i.S.d. § 22 Z 1 EStG) führen. Insbesondere Unternehmensberater, die in der Rechtsform einer GmbH agieren, werden von diesen Änderungen profitieren.

Bei einem Wechsel zur Ist-Besteuerung müssen Unternehmer beachten, dass es weder zu einer Doppel- noch zu einer Nichtbesteuerung einzelner Umsätze kommt. Des Weiteren führt die Anwendung der Ist-Besteuerung in vielen Fällen dazu, dass der Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen erst dann geltend gemacht werden darf, wenn die jeweilige Eingangsrechnung bezahlt worden ist.

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Autor

Dr. MMag. Roman Haller, LL.B. | Senior Manager | Steuerberater                             

E roman.haller@at.gt.com